Реконструкция здания в бухгалтерском учете. Бухгалтерский учет реконструкция здания
Модернизация основных средств - бухгалтерский и налоговый учет ее актуален для организаций, эксплуатирующих собственные основные средства. Расходы на модернизацию могут быть существенными, именно поэтому важна правильность отражения их в учете.
Ремонт, реконструкция и модернизация ОС
В процессе эксплуатации организациям приходится нести затраты на обеспечение функционирования основных средств. Способы отражения этих затрат в учете зависят от их сути, поэтому важно дать определения таким понятиям, как модернизация, реконструкция и ремонт:
- Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, в результате которых происходит изменение технологического или служебного назначения основного средства, а также увеличивается его мощность, работоспособность или появляются новые качества.
- Реконструкция — это переустройство ОС, которое улучшает результаты его работы, позволяет увеличить разнообразие производимой продукции, повысить ее качество или количество. Также в НК РФ используется понятие «техническое перевооружение», которое связано с использованием последних технологий и автоматизацией производства.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Эти два понятия объединяет то, что в результате основное средство приобретает улучшенные показатели или новые функции.
- При ремонте технико-экономические показатели не улучшаются, а остаются прежними. Суть его сводится к устранению возникших неисправностей или замене изношенных деталей.
По окончании работ затраты включаются в стоимость основного средства или учитываются отдельно на счете 01 «Основные средства» субсчете «Модернизация основного средства».
Модернизация ОС в проводках отражается следующим образом:
- Дт 08 Кт 10, 60, 69, 70, 76 — собираются затраты на модернизацию;
- Дт 01 Кт 08 — эта проводка при модернизации основного средства указывает на увеличение его первоначальной стоимости.
Организациям с большим количеством активов важно также уделять внимание аналитическому учету.
Чтобы разбить имеющиеся вложения во внеоборотные активы по видам на счете 08 для модернизируемых ОС открывается отдельный субсчет «Затраты на модернизацию». На счете 01 удобно создать отдельный субсчет, где будут числиться только объекты, находящиеся в стадии модернизации, например, «Основные средства на модернизации».
При передаче на модернизацию основных средств проводка по их внутреннему перемещению будет следующей:
Дт 01 субсчет «Основные средства на модернизации» Кт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации».
Бухгалтерский учет амортизации при модернизации
Согласно п. 23 ПБУ 6/01, если период восстановления объекта превышает 12 месяцев, начисление амортизации приостанавливается. В НК РФ поддерживается такой же подход (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Итоги
Важными моментами при учете модернизации ОС являются разделение понятий «ремонт» и «модернизация», организация удобного аналитического учета. Также необходимо принимать во внимание различия в бухгалтерском и налоговом учете модернизации основных средств, которые потребуют от бухгалтера действий по обеспечению корректного отражения временных разниц.
Подробнее обо всех нюансах бухучета основных средств читайте в этой .
Предприниматель на УСН объектом доходы минус расходы проводит реконструкцию здания, используемого в предпринимательской деятельности. В результате реконструкции изменяются характеристики объекта ОС (высота, этажность, площадь и т. д). Вопрос: 1. Право собственности подлежит государственной регистрации. Как быть с правом собственности на здание до реконструкции? Проводится его перерегистрация? 2. Как учесть расходы по реконструкции здания: увеличение первоначальной стоимости ОС по мере оказания и оплаты услуг, приобретения ТМЦ и т.д; капитализация затрат на сч. 08 «Капитальные вложения» до ввода здания в эксплуатацию и документального подтверждения факта передачи документов на регистрацию прав собственности; отражение в Книге доходов и расходов.
Ответ
Налоговый учет
Расходы на реконструкцию основных средств, произведенные в период применения УСН, учитываются в течение налогового периода с момента выполнения всех необходимых условий: реконструкция оплачена, достроенная часть здания введена в эксплуатацию и поданы документы на государственную регистрацию.
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на реконструкцию основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Для отражения расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, реконструкцию, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период в книге учета доходов и расходов по УСН, предусмотрен разд. II.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, отражаются в разделе позиционным способом отдельно по каждому объекту.
В налоговом учете расходы на реконструкцию здания являются самостоятельным видом расходов. Они никак не связаны с ранее учтенными затратами на его приобретение.
Компания на УСН может столкнуться с необходимостью реконструкции здания. При этом порядок учета расходов на нее для целей налогообложения имеет некоторые нюансы.
Реконструкция или ремонт?
Для правильного включения расходов в расчет «упрощенного» налога важно определить, что было сделано со зданием - реконструкция или ремонт. В Налоговом кодексе нет четкого определения реконструкции здания. Он указывает, что реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств (ОС), связанное с совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей. Такие действия выполняют по проекту в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции 1 . Финансовое ведомство считает, что для целей налогообложения следует руководствоваться именно этим определением, а для более детальной конкретизации понятия необходимо обращаться в Минрегион России 2 . Мы же обратимся к Градостроительному кодексу.
Из документа
Градостроительный кодекс Российской Федерации Статья 1
<...>
14) реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов; <...>
Как правило, объекты капитального строительства реконструируют на основании специального разрешения 3 . По окончании работ документы подают на государственную регистрацию прав на объект недвижимости 4 .
Определение ремонта в Налоговом кодексе отсутствует. Исходя из разъяснений чиновников ремонт представляет собой поддержание ОС в рабочем состоянии либо восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объектов 5 .
Таким образом, реконструкция и ремонт представляют собой два разных вида выполнения работ. Следовательно, отличается и порядок отражения расходов на них в налоговом учете.
Отражаем в налоговом учете
В налоговом учете расходы на реконструкцию ОС являются самостоятельным видом расходов, никак не связанным с ранее учтенными затратами на приобретение этих объектов 6 . Для включения затрат на реконструкцию в расчет «упрощенного» налога необходимо выполнение следующих условий:
- объект введен в эксплуатацию 7 ;
- ОС используются в предпринимательской деятельности 8 ;
- затраты на реконструкцию оплачены 9 ;
- документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию ОС, права на которые подлежат такой регистрации 10 .
Расходы на реконструкцию здания за отчетные периоды (квартал, полугодие и девять месяцев) принимаются к учету равными долями в течение налогового периода (года) 11 . При этом Минфин России уточняет, что затраты на реконструкцию следует учитывать равномерно по мере оплаты в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию 12 .
Также отметим, что затраты на приобретение ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм 13 . Поэтому при рассрочках платежей расходы фирмы на реконструкцию объекта недвижимости могут быть признаны для целей расчета «упрощенного» налога в течение нескольких налоговых периодов. То есть, «упрощенцу» не нужно ждать, пока объект будет полностью оплачен 14 .
Заполняем книгу учета доходов и расходов
Расходы на реконструкцию здания отражают в разделе II книги учета доходов и расходов 15 . Рассмотрим на примере.
Пример
ООО «Актив» реконструировало свое офисное здание силами сторонней организации. При этом:
- здание приобретено в период применения УСН;
- начало реконструкции - 01.02.2013;
- сумма затрат на реконструкцию - 600 000 руб.;
- оплата затрат на реконструкцию - 20.05.2013;
- начало использования реконструированного здания - 01.07.2013;
документы на государственную регистрацию прав на объект недвижимости поданы 01.07.2013.
В графе 1 указывают порядковый номер операции 16 .
В графе 2 вписывают наименование ОС в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами 17 . Для избежания путаницы советуем указать, что речь идет именно о реконструкции объекта.
В графу 3 заносят дату оплаты расходов на реконструкцию 18 .
В графе 4 указывают дату подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимости 19 . Подтверждением получения документов на госрегистрацию является соответствующая расписка 20 .
В графе 5 отражают дату ввода объекта в эксплуатацию после его реконструкции 21 .
Графу 6 заполняют по ОС, приобретенным (созданным) при применении УСН. Здесь показывают расходы на реконструкцию объекта. Отражают их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий 22:
- ввод объекта в эксплуатацию;
- подача документов на госрегистрацию прав на объект;
- оплата (завершение оплаты) расходов на реконструкцию объекта.
В графе 7 указывают срок полезного использования ОС. По объектам, приобретенным (созданным) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения «упрощенки», данная графа не заполняется 23 . Напомним, что фирма вправе после реконструкции увеличить срок полезного использования объекта (в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы) 24 .
Графу 8 заполняют по ОС, приобретенным (созданным) до перехода на УСН 25 . Расходы отражают в том же порядке, что и в графе 6 данного раздела.
В графе 9 указывают количество кварталов эксплуатации объекта в налоговом периоде 26 .
В графе 10 отражают долю стоимости ОС, принимаемую в расходы за налоговый период 27 . При реконструкции - это 100% 28 .
В графе 11 показывают долю стоимости объекта, принимаемую в расходы в каждом квартале (гр. 10: гр. 9). Значение данного показателя округляют до второго знака после запятой 29 .
В графе 12 отражают сумму затрат на реконструкцию ОС, включаемую в состав учитываемых расходов за каждый квартал налогового периода 30:
- по объектам, приобретенным (созданным) и введенным в эксплуатацию при применении УСН - (гр. 6 x гр. 11) : 100;
- по объектам, приобретенным (созданным) до перехода на УСН - (гр. 8 x гр. 11) : 100.
Сумму расходов, относящуюся к каждому кварталу, также отражают в последнее число отчетного (налогового) периода в графе 5 раздела I книги учета доходов и расходов.
В графе 13 показывают сумму учитываемых расходов на реконструкцию за весь налоговый период 31 .
Графы 14 и 15 в данном случае не заполняют, т. к. указанные расходы учитываются полностью в течение налогового периода 32 .
Сноски:
1 п. 4 ст. 346.16, абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ
2 письмо Минфина России от 15.02.2012 № 03-03-06/1/87
3 п. 2 ст. 51 ГрК РФ
4 ст. 131 ГК РФ; Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ
5 письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/772, от 14.10.2010 № 03-03-06/1/647
6 подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
7 подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ
8, 9, 13 подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
10 абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ
11 абз. 8 п. 3 ст. 346.16, ст. 346.19 НК РФ
12 письма Минфина России от 20.04.2010 № 03-11-06/2/62, от 28.01.2008 № 03-11-04/2/14, от 20.08.2007 № 03-11-04/2/205
14 письма Минфина России от 03.04.2012 № 03-11-11/115, от 12.01.2010 № 03-11-06/2/01
15 утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н
16 п. 3.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н (далее - Порядок)
17 п. 3.6 Порядка
18 п. 3.7 Порядка
19 п. 3.8 Порядка
20 п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ; Приложение 1 к приказу Минюста России от 01.07.2002 № 184
21 п. 3.9 Порядка
22 абз. 4 п. 3.10 Порядка
23 п. 3.11 Порядка
24 абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ
25 п. 3.12 Порядка
26 п. 3.13 Порядка
27 п. 3.14 Порядка
28, 32 подп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ
29 п. 3.15 Порядка
30 п. 3.16 Порядка
31 п. 3.17 Порядка
А. Вагапова, ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»
Нередко, приобретая здание, организация вынуждена провести в нем целый комплекс ремонтных и строительных работ с целью доведения его до состояния, пригодного для использования. Возникают вопросы, являются эти работы капитальным ремонтом или реконструкцией и как учесть соответствующие затраты.
Определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.84 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий», а также в п. 8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. № 123. В соответствии с этими документами к реконструкции относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, главным образом без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:
- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
- строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
Таким образом, при реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства (далее - ОС). При капитальном ремонте ОС технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются. Например, установка или перенос межкабинетных перегородок не меняет служебное назначение помещения и его технико-экономические показатели. Поэтому такие работы должны квалифицироваться как ремонт.
Если затраты на реконструкцию привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС, то они относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 6/01). Затраты на реконструкцию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (пп. 40 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, далее - Методические указания). По завершении реконструкции объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Если по результатам реконструкции объекта ОС принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих реконструированный объект.
В соответствии с п. 60 Методических указаний в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.
По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7.
Обратимся к НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Для целей налогового учета расходы на реконструкцию включаются в первоначальную стоимость ОС. После реконструкции возможно увеличить срок полезного использования ОС, если такое увеличение произошло (п. 1 ст. 258 НК РФ). Правда, увеличивать его можно только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Как показывает практика, отделить реконструкцию от ремонта бывает довольно затруднительно. Рассмотрим примеры арбитражных решений по этому вопросу.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.02 г. № А11-1806/2002-К2-Е-871 указано, что оборудование отдельного входа не является реконструкцией даже несмотря на то, что в договоре эти работы указаны как реконструкция. Свое решение арбитры объяснили тем, что в результате этих работ не произошло изменение основных технико-экономических показателей объекта.
В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.03 г. № КА-А40/8739-02 определено, что в результате произведенной замены напольного покрытия и оконных блоков, монтажа навесного потолка, окраски помещений, оклейки обоями стен и установки гипсокартонных перегородок не произошло улучшение ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования и т.д.) и изменение его технико-экономических показателей (качество и площадь помещений, вместимость и т.д.). Учитывая это, суд пришел к выводу, что такие работы носят ремонтный характер, затраты по которым подлежат включению в состав прочих расходов.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1.11.04 г. № А56-20543/04 установлено, что, поскольку налоговая инспекция не представила доказательств, что наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы повысили и улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики, данные работы носили ремонтный характер.
После проведения реконструкции необходимо внести в государственный реестр сведения об изменениях, произведенных в ходе реконструкции объекта недвижимости. Это предусмотрено п.67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. № 219. К таким изменениям, в частности, можно отнести уменьшение или увеличение площади объекта, увеличение этажности, возведение пристроек к зданиям либо частичную или полную разборку существующих, улучшение архитектурной выразительности зданий, реконструкцию инженерных сетей и др. Перечень изменений является открытым. Но это не означает, что объект должен регистрироваться заново. В реестре производится лишь запись об изменении его характеристик. Поэтому при реконструкции объекта недвижимости следует вносить сведения, только если произошло изменение тех показателей, которые были первоначально указаны при регистрации.
Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Произведя реконструкцию объекта ОС, предприятие сталкивается с проблемой пересчета амортизационных отчислений. Порядок расчета амортизационных отчислений по реконструированному объекту указан в п. 60 Методических указаний: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости с учетом реконструкции и нового срока полезного использования (если он изменился). Об этом говорится и в письме Минфина России от 23.06.04 г. № 07-02-14/144. НК РФ особого порядка расчета амортизационных отчислений после реконструкции не предусматривает. Поэтому следует руководствоваться обычным порядком, т.е. исходить из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС.
Пример 1. Организация в марте 2004 г. приобрела объект ОС (склад) первоначальной стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет. Метод начисления амортизации - линейный. Через год (в феврале 2005 г.) была произведена реконструкция склада на сумму 150 000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился.Если срок реконструкции объекта превышает 12 месяцев, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации не производится (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 322 НК РФ). По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.Порядок расчета амортизации следующий.
Для целей бухгалтерского учета:
до реконструкции: 600 000: 6 = 100 000 руб. в год, или 8333 руб. в месяц;
после реконструкции: (600 000 - 100 000 + 150 000) : 5 = 130 000 руб. в год, или 10 833 руб. в месяц.
Для целей налогового учета:
до реконструкции: годовая норма амортизации - 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 100 020 руб. в год (600 000 х 16,67: 100), или 8335 руб. в месяц;
после реконструкции годовая норма амортизации - 100% : 6 лет = 16,67%, что соответствует 125 025 руб. в год [(600 000 + 150 000) х 16,67: 100], или 10 419 руб. в месяц.
Так как после реконструкции срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется в прежнем порядке (по прежней норме), но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости (письмо ФНС России от 14.03.05 г. № 02-1-07/23).
За март 2004 г.:
Дебет 08, Кредит 60 - 600 000 руб. - приобретен объект основных средств,
Дебет 01, Кредит 08 - 600 000 руб. - склад введен в эксплуатацию.
За апрель-декабрь 2004 г.:
Дебет 20, 25, …, Кредит 02 - 8333 руб. - начислена амортизация по складу.
За апрель 2004 г. - февраль 2005 г.:
Дебет 68, Кредит 77 - 0,48 руб. - [(8333 - 8335) х 24%] - начислено ОНО с амортизации.
За февраль 2005 г.:
Дебет 08, Кредит 60 - 150 000 руб. - проведена реконструкция склада.
Дебет 01, Кредит 08 - 150 000 руб. - стоимость реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
За март 2005 г. и т.д.:
Дебет 20, 25,…, Кредит 02 - 10 833 руб. - начислена амортизация по складу.
Дебет 09, Кредит 68 - 99,36 руб. [(10 833 - 10 419) х 24%] - начислен ОНА с амортизации.
Пример 2. Допустим, что при условиях примера 1 срок полезного использования склада после реконструкции увеличился на один год.
Расчет амортизации после реконструкции:
для целей бухгалтерского учета: (600 000 - 100 000 + 150 000) : (5+1) = 108 333 руб. в год, или 9028 руб. в месяц;
для целей налогового учета: годовая норма амортизации - 100% : (6+1) лет = 14,29%, что соответствует 107 175 руб. в год [(600 000 + 150 000) х 14,29: 100], или 8931 руб. в месяц.
Так как после реконструкции срок полезного использования увеличился, амортизация пересчитывается, но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
За март 2004 г. - февраль 2005 г.:
аналогично примеру 1.
За март 2005 г. и т.д.:
Дебет 20, 25,…, Кредит 02 - 9028 руб. - начислена амортизация по складу,
Дебет 09, Кредит 68 - 23,28 руб. [(9028 - 8931) х 24%] - начислен ОНА с амортизации.
Реконструкция ОС может быть произведена как подрядным, так и хозяйственным способом. Если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость всех работ, исчисления из всех фактических расходов, на реконструкцию следует начислить НДС в момент окончания реконструкции (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом согласно разъяснениям Минфина России налогоплательщикам следует придерживаться позиции, изложенной в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447: для целей обложения НДС дату выполнения строительно-монтажных работ необходимо определять с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ. Таким образом, начисление к уплате в бюджет НДС по работам, осуществленным хозяйственным способом, производится в месяце, следующем за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.
С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. № 119-ФЗ в п. 10 ст. 167 НК РФ внесены изменения, согласно которым моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.
НДС по материалам, израсходованным на реконструкцию, проведенную как хозяйственным способом, так и силами сторонних организаций, на основании п. 5 ст. 172 НК РФ можно предъявить к вычету в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета. С 1 января 2006 г. вычеты будут производиться после принятия на учет этих материалов.
Пример 3. Организация в январе 2005 г. произвела реконструкцию помещения собственными силами. Общая сумма затрат составила 350 000 руб., в том числе:На практике довольно часто возникает вопрос, как учитывать затраты на реконструкцию по объектам. Специалисты Минфина России считают, что, если сумма расходов на реконструкцию составила менее 10 000 руб., они списываются в состав затрат единовременно. Если стоимость реконструкции превысила 10 000 руб., то имущество необходимо признать амортизируемым и установить ему срок полезного использования в соответствии с классификатором ОС и начислять амортизацию. Причем срок полезного использования необходимо установить в пределах амортизационной группы (п. 2 ст. 257 НК РФ). Например, если срок полезного использования самортизированного здания 8 лет (5-я группа), то после реконструкции срок полезного использования необходимо установить, вычитая из максимального срока (10 лет) срок фактической эксплуатации объекта (8 лет), т.е. 10 - 8 = 2 года.материалы - 230 000 руб. (оприходованы и оплачены в 2004 г.), НДС - 41 400 руб.;
амортизация - 45 000 руб.;
заработная плата - 50 000 руб.;
ЕСН - 25 000 руб.
Акт о завершении реконструкции по форме № ОС-3 оформлен в феврале 2005 г. В этом же месяце поданы документы на государственную регистрацию внесенных изменений.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
За январь 2005 г.:
Дебет 08, Кредит 10 - 230 000 руб. - списаны материалы на реконструкцию,
Дебет 08, Кредит 70 - 50 000 руб. - начислена заработная плата,
Дебет 08, Кредит 69 - 25 000 руб. - начислен ЕСН,
Дебет 08, Кредит 02 - 45 000 руб. - начислена амортизация.
За февраль 2005 г.:
Дебет 01, Кредит 08 - 350 000 руб. - реконструкция отнесена на увеличение стоимости помещения.
За март 2005 г.:
Дебет 19, Кредит 68 - 21 600 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных работ,
Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. - принят к зачету НДС по материалам.
За апрель 2005 г.:
Дебет 68, Кредит 19 - 21 600 руб. - принят к зачету НДС по выполненным работам.
Если объект отработал свой максимальный срок, то предлагается сформировать новый объект ОС и установить ему срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (письмо Минфина России от 4.08.03 г. № 04-02-05/3/65). Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ организация не вправе увеличить срок полезного использования в налоговом учете.
Что касается реконструкции арендованных ОС, то в соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить в течение срока аренды улучшения арендованного имущества. Они представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества. Принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относится и реконструкция помещения (перепланировка).
Вопрос, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. Пунктом 3 ст. 623 ГК РФ определено, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если согласие арендодателя есть, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний капитальные вложения в арендованные ОС, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, учитываются в составе ОС. Собственностью арендатора являются только отделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
До недавнего времени капитальные вложения в арендованные ОС для целей налогообложения прибыли не признавались амортизируемым имуществом, т.е. если арендатор произвел такие улучшения, то амортизировать их он права не имел. После внесения поправок в ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ неотделимые улучшения арендованного имущества будут признаваться амортизируемым имуществом с 1 января 2006 г. (при условии, что улучшения были произведены с согласия арендодателя). Причем капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. А капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Восстановление объектов основных средств, как вы знаете, может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Нередко в отношении объектов проводятся работы по достройке, дооборудования и частичной ликвидации. Если затраты на ремонт объектов не увеличивают их первоначальной стоимости, то расходы на реконструкцию и модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств
.
В этой статье мы расскажем, как расходы на реконструкцию, модернизацию, частичную ликвидацию, достройку и дооборудование .
Следует заметить, что бухгалтерское законодательство, к сожалению, не раскрывает понятий реконструкции и модернизации объектов основных средств. Но расшифровку этих понятий мы можем найти в других отраслях российского законодательства.
В отношении объектов капитального строительства реконструкция согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ представляет собой изменение параметров объектов, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации относит к реконструкции переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.
При определении термина "реконструкция" Минфин России в Письме от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794 рекомендует, в частности, руководствоваться:
- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;
- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) Налоговый кодекс относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются в основном машины, оборудование, технологические процессы.
Как отражаются в бухгалтерском учете организации затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств? Для ответа на этот вопрос обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Как мы уже сказали в начале статьи, согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, в частности, путем проведения реконструкции и модернизации.
Практика показывает, что у бухгалтеров нередко возникают вопросы о том, как следует отражать в учете операции по реконструкции и модернизации основных средств.
В общем случае стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит
, что установлено п. 14 ПБУ 6/01. Между тем из данного правила есть исключение, и касается оно случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" можно открыть, например, субсчет 08-9, на котором будут отражаться затраты на реконструкцию и модернизацию, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств
.
Пример
. Организацией принято решение о модернизации производственного оборудования, в результате которой возрастет точность обработки деталей. Первоначальная стоимость оборудования - 348 000 руб. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования, равный 8 годам, амортизация начислялась линейным методом. На момент проведения модернизации оборудование эксплуатировалось 6 лет, сумма начисленной амортизации составила 261 000 руб.
Для проведения работ по модернизации заключен договор подряда со сторонней организацией, стоимость работ согласно условиям договора - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Работы по модернизации оборудования выполняются иждивением подрядчика.
Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом с использованием счетов:
01 "Основные средства";
08 "Вложения во внеоборотные активы";
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям";
51 "Расчетные счета";
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 50 000 руб. - отражены затраты на модернизацию оборудования;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 9000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям"
- 9000 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 59 000 руб. - произведена оплата работ по модернизации.
В результате модернизации оборудования его первоначальная стоимость увеличилась на 50 000 руб. и составила 398 000 руб.
В статье мы уже сказали, что в результате реконструкции и модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта основных средств, но и срок его полезного использования. Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, организация, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01, определяет срок его полезного использования. Определение срока полезного использования
производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Совершенно очевидно, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту основных средств. Положений о том, как следует начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит. Но разъяснения по этому поводу можно найти в п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), в котором приведен пример расчета амортизационных отчислений. Из примера следует, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения).
Пример
. Воспользовавшись условиями предыдущего примера, предположим, что организацией не увеличен срок полезного использования модернизированного оборудования, поскольку модернизация привела лишь к более точной обработке деталей, но не повлияла на увеличение срока полезного использования объекта.
После завершения модернизации остаточная стоимость оборудования, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшиеся 2 года срока полезного использования, составит 137 000 руб. (348 000 - (348 000 / 8 лет x 6 лет) + 50 000). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 5708,33 руб.
Несколько слов следует сказать о реконструкции и модернизации полностью самортизированных объектов основных средств. Как отражать в учете расходы на восстановление таких объектов, бухгалтерское законодательство также не разъясняет, никаких специальных правил в отношении таких объектов не установлено. Следовательно, необходимо применять общие правила и рассчитывать сумму амортизации после реконструкции и модернизации таких объектов исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Остаточная стоимость полностью самортизированного основного средства равна нулю, и фактический срок полезного использования тоже истек, но в результате работ по реконструкции и модернизации первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. Также следует пересмотреть и срок полезного использования, чтобы в течение этого срока учесть расходы на реконструкцию и модернизацию через механизм амортизации.
Работы по реконструкции и модернизации следует оформлять документально, поскольку основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, с помощью которых оформляются хозяйственные операции, проводимые организацией, что установлено Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение сделано для кредитных организаций и бюджетных учреждений.
Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации Постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).
Работы по реконструкции и модернизации могут быть выполнены как самой организацией, так и с привлечением сторонних организаций. При выполнении реконструкции силами организации Акт формы N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего реконструкцию или модернизацию.
Если работы по реконструкции и модернизации выполняются сторонней организацией, то составляется два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ.
После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт сдается в бухгалтерию, где данные реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).
Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит разд. 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств" и разд. 6 "Затраты на ремонт". В разд. 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.
Пунктом 40 Методических указаний N 91н определено, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в имеющейся карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.
И, завершая статью, кратко рассмотрим частичную ликвидацию объектов основных средств, поскольку она может быть следствием работ по реконструкции, что следует из п. 76 Методических указаний N 91н. Согласно п. п. 77, 78 и 79 названных Методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины такой ликвидации (реконструкция, модернизация или иная причина).
Комиссия определяет также долю ликвидируемого объекта, исчисляемую в процентном отношении к его первоначальной стоимости (например, подлежит ликвидации 25% объекта). С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.