Расчет и анализ отклонений по затратам. Анализ отклонений от нормативных (стандартных затрат). Анализ отклонений по прямым материальным затратам

"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 9

Основной целью создания любой организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений, успешного функционирования на рынке необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Как известно, процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием продукции. В процессе создания продукции определяется фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на ее изготовление.

Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из основных вопросов бухгалтерского учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.

Все затраты на производство и реализацию продукции выражаются с помощью себестоимости продукции. Поэтому одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, т.е. соизмерение затрат на производство продукции с количеством выпущенной продукции.

Калькулирование себестоимости продукции может осуществляться различными методами, т.е. существуют несколько способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Выбор какого-либо метода основывается на учете особенностей производственного процесса, характера производимой продукции, ее составе, способе обработки.

Калькулирование себестоимости продукции дает неоценимую практическую пользу и является важным аспектом экономической деятельности предприятия. А выбор наиболее оптимальных методов экономических расчетов упрощает работу экономистов и дает возможность проведения более четкого и полного анализа эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Все аналитические методы, применяемые в системе управленческого учета в блоке управленческого контроля (контроллинга), при оценке планируемых (прогнозируемых, стандартных) показателей можно сгруппировать в две большие группы: универсальные и специфические. Универсальные методы, как правило, используются в других областях знаний: математике (индексный метод, метод цепных подстановок и т.п.), статистике (метод экстраполяции, регрессионно-корреляционный метод), экономическом анализе (факторный, интегральный, комплексной оценки и т.д.) и специфические методы, характерные только для управленческого учета, например общеизвестный метод "стандарт-кост".

Методы учета затрат в системе управленческого учета можно сгруппировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу.

Согласно первому критерию выделяют методы фактических и нормативных (стандартных) затрат.

Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по отдельным видам продукции, операциям, процессам и другим объектам с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат.

Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Методы учета затрат по второму направлению подразделяются на методы полной и неполной стоимости. Метод полной стоимости предусматривает исчисление себестоимости, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные. Она может исчисляться также только на основе производственных расходов и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной стоимости. В зависимости от организации производства выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который, в свою очередь, подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

При позаказном методе объектом учета выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства.

При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката.

При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону.

При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию.

Планирование потребности в материалах решает две основные задачи - определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением материалов.

Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяется как произведение количества изделий и определенного спецификациями количества материалов в одном изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой, более короткий, период.

На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие - могут потребоваться лишь через какое-то время для выполнения заключительных операций.

Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически невозможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой "запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования". Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальными.

Отпуск материалов в производство осуществляется на основании лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, цех-получатель, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения. Лимитно-заборные карты являются первичными документами на отпуск материалов в производство. Лимит месячного расхода материалов исчисляется в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода. Перерасход или экономия материалов оперативно выявляются и учитываются на счетах бухгалтерского учета.

Лимит отпуска материалов может меняться. При изменении лимита отпуска материалов взамен старой лимитной карты выписывается новая.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями-накладными, утвержденными руководителем предприятия.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, а также на цеховые и общезаводские нужды.

Списание материалов на счета учета затрат осуществляется на основании рабочих листков, в которых указываются материалы, израсходованные в производство. За использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации несет ответственность начальник смены.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

Р = О + П - В - О,
ф нп кп
где Р - фактический расход материала за отчетный период, руб.;
ф
О - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;
нп

П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т.п.), руб.;

О - остаток материала на конец отчетного периода, определяемый
кп
по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка.

Рассмотрим порядок учета прямых материальных затрат на примере ООО "Зенит". Учетной политикой предусмотрен позаказный метод калькулирования.

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы".

На основании исследуемых данных по заказу N 115 на изготовление изделия "А" в декабре 2006 г. по предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 20 236 руб., в том числе:

материал N 1 - 3450 руб.;

материал N 2 - 2737,02 руб.;

материал N 3 - 6459,60 руб.;

материал N 4 - 3850,70 руб.;

материал N 5 - 38,67 руб.;

материал N 6 - 54,34 руб.;

материал N 7 - 4,12 руб.;

материал N 8 - 3243,24 руб.;

материал N 9 - 398,11 руб.,

что отражено в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы" субсч. 10.1 "Сырье и материалы" на сумму 20 236 руб.

К топливу и энергии на технологические цели относятся электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются исходя из первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит прежде всего от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологические нужды.

Соответственно, группировка затрат по статьям калькуляции учета сырья и материалов предполагает выявление отходов материальных ресурсов (возвратных отходов).

На поставку материалов организация заключает договоры с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.

Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т.д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.

Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.

В контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия. Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривают заранее и вносят в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий.

За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.

В целях совершенствования систем учета затрат в ООО "Зенит" применяют систему "стандарт-кост".

"Стандарт-кост" - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным плановым показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе "стандарт-кост" фиксируются дважды:

первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб;
второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных финансовых операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится.

Различают следующие виды нормативных затрат:

нормативные - они рассчитаны исходя из идеальных условий производства, исключающих аварии, остановки в работе оборудования, срывы поставок материалов, недостаточно высокую квалификацию рабочих, низкое качество используемых ресурсов. Очевидно, что на практике такие нормативы вряд ли могут служить ориентиром, однако каждый производитель должен стремиться к их достижению;
базовые - эти стандарты неизменны в течение длительного времени, не изменяются резко с ростом инфляции, пересматриваются при кардинальном совершенствовании технологического процесса;
достижимые (реальные) - рассчитываются, как правило, для условий конкретного производства и являются основой для расчета сметы затрат на производство.

Применение системы "стандарт-кост" позволяет:

составлять схемы выявления тех видов деятельности, в которых происходят постоянные и существенные отклонения от нормативов;
рассчитывать прогнозные значения будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;
упростить задачи учета затрат и весьма сократить время на ведение учетного процесса.

Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:

нормативная цена единицы материалов;
нормативное количество (норма расхода) материала;
норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;
нормативная ставка оплаты труда.

Рассмотрим применение элементов системы "стандарт-кост" на примере ООО "Зенит". Предприятие, как отмечается в учетной политике, для расчета затрат на производство продукции использует позаказный метод калькулирования.

Для иллюстрации системы "стандарт-кост" выполним расчет отклонений по прямым затратам на материалы и прямым затратам на заработную плату.

Рассчитаем плановую себестоимость производства изделия "А".

Первоначально определим прямые расходы сырья и материалов для данного вида продукции.

Для изготовления изделия "А" требуются такие компоненты, как материалы N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Нормативный расход материалов на 100 кг готовой продукции представлен в табл. 1.

Таблица 1

Расчет расходов материалов для производства изделия "А"

Рассчитаем количество материалов, необходимых для производства планового выпуска 1200 кг готовой продукции в месяц (табл. 2, 3).

Таблица 2

Расчет нормативных расходов сырья

Итак, для производства 1200 кг изделия "А" в месяц планируется расход материалов на сумму 21 428,02 руб.

Теперь рассчитаем фактический расход сырья на основании фактической выработки продукции, которая составила 1144 кг в мес.

Таблица 3

Фактический расход материалов

Для производства 1144 кг продукции израсходовано материалов на сумму 20 236,10 руб.

Сравнивая фактические и плановые затраты материалов, определяем, что фактические затраты отклоняются от нормативных. Проанализируем причины этих отклонений.

Анализ отклонений прямых материальных затрат

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

отклонений по цене;
отклонений по расходу материалов;
наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы. Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Величина отклонений по цене на материалы может быть рассчитана следующим образом:

ДЕЛЬТАЦм = (Фактическая цена - Нормативная цена) Фактическое количество закупленных материалов.

Расчет отклонений по цене на материалы представлен в табл. 4.

Таблица 4

Расчет отклонений в стоимости материалов за счет изменения цен

Итого отклонение по цене на материалы составляет минус 59,94 руб. (благоприятное). Отклонение по цене на материал N 8 36,61 руб. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материалы N 1, 3, 4, 5, 6, 9, составившее 96,55 руб., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем благоприятное отклонение по цене на материалы в 59,94 руб. (-96,55 + 36,61).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня. Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.

Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход материалов с фактическим, представленным в табл. 5 и 6: согласно плановым материальным затратам стандартный расход материалов по каждому виду материала должен был составить:

Таблица 5

Плановая норма расхода на 100 кг готовой продукции

Таблица 6

Фактическая норма расхода на 100 кг готовой продукции

С учетом того, что фактически произведено продукции 1144 кг, стандартный расход материалов на изготовление этого количества изделия представлен в табл. 7.

Таблица 7

Стандартный расход материалов на изготовление фактического объема продукции

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Так как ООО "Зенит" использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.

ДЕЛЬТАИ = (Фактическое количество использованных материалов -
М
Нормативное количество материалов для фактического объема производства)
Нормативная цена.

Отклонения по расходу материалов на изготовление 1144 кг изделия "А" представим в табл. 8.

Таблица 8

Отклонения в стоимости материалов за счет изменения объема производства и удельного расхода материалов

Итого отклонение по расходу материалов составило минус 132 руб. - благоприятное отклонение.

Благоприятное отклонение отмечается по расходу материалов N 2, 4, 8 на сумму 186,07 руб., поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось из-за изменения объема производства и норм расхода. Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

По использованию материалов N N 1, 3, 6, 9 отклонение на сумму 54,07 руб. неблагоприятное из-за большего его фактического расхода. Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов и разницей во влажности материалов, так и различными неэффективными действиями, такими как: недостаточно четкое планирование графика производственного процесса; ошибки в наладке оборудования; использование материалов более низкого качества в целях экономии на цене; нерегулярные закупки; потери материалов на производственной линии; использование недостаточно квалифицированного труда; невозвращение на склад неиспользованных материалов и др. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Стандартные удельные затраты материалов представлены в табл. 1. С учетом фактического объема производства 1144 кг общая сумма стандартных затрат представлена в табл. 9.

Таблица 9

Фактические затраты материалов представлены в табл. 3, следовательно, совокупное отклонение по материалам равно (табл. 10).

Таблица 10

Совокупное отклонение по материалам

Общее отклонение по материальным затратам составило минус 191,94 руб.

Оно складывается под воздействием двух факторов:

отклонение по цене, равное 59,94 руб.;

отклонение по использованию материалов, равное 132,00 руб.

Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем благоприятное отклонение по цене.

Литература

Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: материальные затраты // Аудитор. - 2002. - N 5. - С. 34 - 43.
Ермакова Н.А. Классификация методов управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - N 13(28). - С. 52 - 55.

И.Г.Кондратова

Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от цены материалов и от количества материалов. Так как фактическое количество использованных материалов, скорее всего, отличается от нормативного, а фактические цены - от нормативных цен, то фактические затраты будут отличаться от нормативных.

Отклонение по цене материала вычисляется по следующей формуле:

отклонение по цене материала нормативная цена

фактическая цена

количество приобретенного материала

Пример 33. Нормативная и фактическая цены равны соответственно 15 руб./кг и 16 руб./кг, а количество приобретенного материала - 100 кг. Определим отклонение по цене материала.

Отклонение по цене материала = (нормативная цена - - фактическая цена) х (количество приобретенного материала) = (15 - 16)хЮ0 = -100 руб.

Задача 33. Нормативная и фактическая цены равны соответственно 14 руб./кг и 12 руб./кг, а количество приобретенного материала - 150 кг. Определить отклонение по цене материала.

Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке материалов. Положительное отклонение по цене материала может быть из-за закупок материала более низкого качества, что в дальнейшем приведет к ухудшению качества выпускаемой продукции или увеличению отходов производства.

Отклонение по использованию материала вычисляется по следующей формуле:

отклонение по использованию материала

фактическое \ норматив- - количество х ная цена материала / материала Пример 34- Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции равно 100 кг. Фактически же было использовано 110 кг. Нормативная цена материала равна 50 руб./кг. Определим отклонение по использованию материала.

Отклонение по использованию материала = (нормативное количество материала для фактического выпуска продукции - фактическое количество материала) х (нормативная цена материала) = (100 - 110)х50 = -500 руб.

Задача 34- Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции равно 50 кг.

Фактически же было использовано 40 кг. Нормативная цена материала равна 60 руб./кг. Определить отклонение по использованию материала.

Причинами возникновения отклонения по использованию материала могут быть небрежное отношение сотрудников с материалом, закупка материала низкого качества, хищения материала, изменение требований по контролю за качеством или методов производства.

Общее отклонение по затратам на материал равно сумме отклонения по цене материала и отклонения по использованию материала. Общее отклонение по затратам на материал вычисляется по следующей формуле:

общее отклонение фактический нормативные фактические по затратам = выпуск X издержки на материал - затраты на на материал продукции на единицу продукции материал Пример 35. Нормативные издержки на материал на единицу продукции равны 100 руб./кг, а фактический выпуск продукции составил 50 кг. Фактические затраты на материал равны 4800 руб. Определим общее отклонение по затратам на материал.

Общее отклонение по затратам на материал = (фактический выпуск продукции) х (нормативные издержки на материал) - (фактические затраты на материал) = 50x100 - - 4800 = 200 руб.

Задача 35. Нормативные издержки на материал на единицу продукции равны 50 руб./кг, а фактический выпуск продукции составил 20 кг. Фактические затраты на материал равны 1100 руб. Определить общее отклонение по затратам на материал.

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

– отклонений по цене;
– отклонений по расходу материалов;
– наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Расчет и анализ отклонений по цене на материалы

Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег. Например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов.

Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки, то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество именно закупленных (а не использованных) материалов. Поэтому общее отклонение по прямым материальным затратам за анализируемый отчетный период не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по их использованию. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы (в момент их отпуска в производство) устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.

Продолжим пример, используя информацию, представленную в табл. 14.1–14.4.

Расчет отклонений будем производить по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за тот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:

где – фактическая цена; – нормативная цена; – фактическое количество закупленных материалов.

Используя данную формулу, определим, что отклонение по материалу А составит 8000 ден. ед. ((22 ден. ед/кг – - 20 ден. ед/кг) × 4000 кг), а по материалу Б – 7800 ден. ед. ((27 ден. ед/кг – 30 ден. ед/кг) × 2600 кг).

Отклонение по цене на материал А в 8000 ден. ед. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал Б, составившее 7800 ден. ед., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 ден. ед. (8000 – 7800).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленной нормативной цены, завышенной закупочной цены, инфляции, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов и т.д. Если отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат. Это сигнал к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.

Для более детального анализа традиционно применяющиеся отклонения по ценам на материалы можно подразделить на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.

Выявляем отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой на момент закупки. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

Отклонения планирования рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы. Например, следует ли повысить отпускные цены на готовую продукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов.

Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию. Их можно условно разделить па три группы.

Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности.

Вторая группа отклонений – это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые цены на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде.

Третья группа – это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана. Это помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению. Неблагоприятные же отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.

Особенностью системы «стандарт-костс» является составление нормативной калькуляции и исчисление фактической себестоимости путем алгебраического сложения статей нормативной себестоимости с отклонениями, выявленными в ходе производства. В этой связи система «стандарт-костс» используется:

– для определения себестоимости продукции;

– для получения информации руководителями любого уровня о затратах на единицу продукции и их оптимальном уровне, о фактической эффективности деятельности (при сравнении фактических затрат с нормативными), для анализа отклонений фактических затрат от нормативных;

– для принятия своевременных решений по управлению затратами на основе оперативного выявления отклонений.

Принятие управленческих решений в системе «стандарт-костс» предусматривает: выявление отклонений, классификацию отклонений, анализ отклонений.

Общая сумма отклонений за определенный период обычно складывается из нескольких видов отклонений, часть из них – благоприятные (отражающие экономию затрат), другие – неблагоприятные (отражающие перерасход ресурсов и превышение затрат).

Так, норматив прямых материальных затрат определяют два фактора: количество ресурса по норме и нормативная цена. Если фактически использованное в производстве количество материалов отличается от нормативного расхода, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена за единицу материала отличается от нормативной, то причина отклонений кроется в цене.

Отклонение прямых затрат труда также определяется двумя факторами: нормой рабочего времени (отклонение по производительности труда) и нормативом оплаты труда (отклонение по ставке заработной платы).

Причинами отклонений общепроизводственных (накладных) расходов могут быть: загрузка менее или более 100 % производственных мощностей и расходование большей или меньшей суммы накладных расходов относительно сметы для заданного уровня загрузки производственных мощностей. Первый фактор приводит к возникновению отклонения по объему производства, второй – к возникновению контролируемого отклонения по накладным расходам при данном уровне загрузки производственных мощностей. Ниже представлены основные формулы для определения отклонений фактических затрат от нормативных.

Материальные затраты и затраты на оплату труда

1. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЦЕНЕ МАТЕРИАЛА		(нормативная цена единицы материала − фактическая цена)  количество материала, израсходованного в производстве
2. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ИСПОЛЬЗОВАНИЮ МАТЕРИАЛА (количеству)		(нормативное количество материала для фактического выпуска продукции − фактически использованное количество)  нормативная цена единицы материала
3. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЗАТРАТАМ НА МАТЕРИАЛЫ		(фактический выпуск продукции  нормативные затраты на материалы на единицу продукции) − фактические затраты на материалы
4. ОТКЛОНЕНИЕ ПО СТАВКАМ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ	=	(нормативная ставка оплаты труда в час − ставка фактической оплаты труда)  фактически отработанное время

продукции) − фактические трудозатраты

Постоянные общепроизводственные накладные расходы

7. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ВЕЛИЧИНЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ	=	сметные постоянные накладные расходы − фактические постоянные накладные расходы
8. ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПО ОБЪЕМУ ПРОИЗВОДСТВА	=	(фактический выпуск продукции − сметный выпуск продукции)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
8 а. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ЭФФЕКТИВНОСТИ ТРУДА	=	(нормативное количество времени для фактического выпуска продукции − фактически отработанное время)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
8 б. ОТКЛОНЕНИЕ ПО МОЩНОСТИ	=	(фактически отработанное время − сметное рабочее время)  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов
9. СОВОКУПНОЕ ОТКЛОНЕНИЕ ПОСТОЯННЫХ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ	=	(фактический выпуск продукции  нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов на единицу) − фактические постоянные

накладные расходы

Переменные общепроизводственные накладные расходы

Валовая прибыль

В приведенных формулах фактическая валовая прибыль исчисляется по фактической цене продаж за вычетом нормативной себестоимости проданной продукции.

Система «стандарт-костс» является в большей степени средством управления прямыми затратами. В учете могут быть использованы несколько вариантов этой системы.

Первый вариант . Производственные затраты в течение отчетного периода отражают по дебету счета «Производство» и оценивают по стандартным затратам (стандартной себестоимости). Готовая продукция также оценивается по стандартной себестоимости и списывается с кредита счета «Производство». По стандартным затратам оценивают и незавершенное производство.

Отклонения фактических затрат от стандартных не относят на себестоимость, а списывают на счет «Продажи».

Второй вариант . Затраты, обобщенные в дебете счета «Производство» оценивают по фактической себестоимости. С кредита счета «Производство» списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости, но с учетом отклонений от фактических затрат.

Отклонения фактических затрат от стандартных по проданной продукции списывают на счет «Продажи» аналогично первому варианту.

При этом особенностями учета по системе «стандарт-костс» являются:

1) регистрация выявленных в процессе производства отклонений от стандартных затрат посредством бухгалтерских записей на специальных счетах отклонений, а не документирование отклонений;

2) отражение в учете не всех выявленных отклонений, а лишь тех, которые основаны на использовании текущих стандартов затрат;

3) выделение в учете специальных синтетических счетов отклонений для их группировки по статьям калькуляции, по факторам отклонений и др. признакам.

Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции, а также относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают:

· благоприятные (положительные, экономия) и неблагоприятные (отрицательные, перерасход);

· учтенные и неучтенные;

· материальные и стоимостные.

Благоприятные отклонения прямых затрат анализируют с позиции соблюдения технологических процессов и стандартов компании. Неблагоприятные отклонения прямых затрат рассматривают с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции.

Учтенные отклонения, еще их называютдокументированными– к ним относят выявленные отклонения:

· по данным сигнальной документации до начала процесса производства;

· по мере выполнения производственного задания;

· при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода.

Неучтенные – это недокументированныев данном отчетном периоде отклонения, они выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей.

Причинами возникновения неучтенных отклонений могут быть:

· неточности при отпуске и подсчете остатков материалов;

· сокрытие брака;

· приписки в объеме выработанной продукции;

· порча, потери, недостачи;

· неточности предыдущих инвентаризаций;

Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации управленческого учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенной и готовой продукцией. Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость проданной продукции.

Рассмотрим отклонения по затратам материалов .

Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов. Это цена материалов и их количество, потребленное в производстве.

Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемых материалов на разницу между фактической и нормативной ценой:

(Ф ц -Н ц)* К з

где Фц - фактическая цена,

Нц - нормативная цена,

Кзм -количество закупаемого материала.

Возможные причины отклонений:

Изменение цен на материалы;

Просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков;

Закупки материалов по высоким ценам более высокого качества и наоборот;

Плохое управление запасами, вызывающее необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку;

Более высокие цены за срочность;

Другие причины.

Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Для выявления отклонений от норм расходов материалов используют следующие методы: инвентаризации, партионного раскроя, документирования.

Расчет отклонений производится по следующей формуле:

(Ф к -Н к)*Н ц, где

Ф к - фактическое количество

Н ц -нормативное количество

Н ц - нормативная цена

Возможные причины отклонений:

Замена одного вида сырья другим;

Нарушение стандартов поставляемых материалов (например, плохое качество);

Изменение рецептуры сырья;

Прямой перерасход, вызванный нарушением технологии, неправильным или нерациональным раскроем;

Кража, порча, убыль.

Рассмотрим отклонения по трудозатратам:

Отклонения от нормативных затрат труда могут быть вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы (ценой труда) и эффективностью (производительностью труда или его количеством).

Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнениями фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:

(Ф с -Н с)*Ф ч, где

Ф с - фактическая стоимость 1 часа;

Н с – нормативная стоимость 1 часа;

Ф ч - фактически отработанное количество часов

Возможные причины таких отклонений:

Повышение нормативной ставки, не вошедшей в ранее определяемую норму;

Несоответствие разряда работы и разряда рабочего, выполнявшего эту работу;

Превышение уровня премий, не учтенных в нормативной ставке;

Различного рода доплаты к нормативным расценкам, вызванные отклонениями от технологического процесса;

Недостатки в организации производства и управления.

Отклонения по производительности труда - это отклонения по объему труда основных производственных рабочих.

(Ф ч -Н ч )*Н с , где

Ф ч – фактическое количество отработанных часов;

Н ч – нормативное количество отработанных часов;

Н с – нормативная ставка заработной платы.

Возможные причины отклонений:

Ассортимент продукции;

Низкое качество продукции;

Техническое состояние оборудования;

Изменение технологических процессов;

Разная сложность работы;

Внедрение нового оборудования, оснастки, приспособлений.

Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению относительно объема производства, уровня использования производственных мощностей с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.

Эти отклонения рассматривают с позиции соответствия фактически произведенных накладных расходов, их сумме, распределяемой на виды издержек по заранее установленным нормам поглощения.